Проблема щодо блокування податковими органами реєстрації податкової накладної (ПН)/розрахунку коригування (РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) залишається досі актуальним питанням для бізнесу.
Переважна більшість блокування ПН є незаконним і позбавляє покупця на одержання права на податковий кредит з ПДВ.
З 1 січня по 30 квітня 2023 року на розгляді Верховного Суду перебувало 2152 справи щодо зупинення реєстрації податкових накладних, а це становить 9 % загальної кількості справ і матеріалів. З них 1937 справ і матеріалів указаної категорії (або 13 %) надійшли до суду впродовж цього періоду. За результатом розгляду справ і матеріалів зазначеної категорії щодо 26 касаційних скарг відкрито провадження у справі, щодо 1697 (87 %) – відмовлено у відкритті провадження.
Такий великий відсоток відмов пов’язаний із тим, що органи Державної податкової служби України оскаржують рішення у справах незначної складності (малозначні справи). В деяких округах є випадки, коли в межах однієї справи може бути до 150 рішень. Такі справи дуже перевантажені елементами дослідження і доказами.
Категорія справ стосовно оскарження рішень про відмову в реєстрації ПН/РК є досить численною і з огляду на судову практику ці справи переважно вирішуються на користь платників податків. Це зумовлено тим, що зазвичай рішення податкового органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або обов’язку платника податків виконати волевиявлення суб’єкта владних повноважень.
Стаття 56 Конституції України передбачає право особи на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб під час здійснення ними своїх повноважень. Це є підставою для подальшого захисту і відшкодування заподіяної шкоди.
У статтях 3, 7 ПК України визначено, що податкові правовідносини займають особливе місце в загальному нормативно-правовому регулюванні правовідносин у державі. Для того щоб у податкові правовідносини внести будь-яку новелу чи запровадити певний механізм, потрібно внести зміни безпосередньо до податкового законодавства, склад якого визначений ст. 3 ПК України.
Відповідно до ст. 114 ПК України особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб. Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб. Така шкода відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
Частина 2 ст. 128 ПК України містить вичерпний перелік податкових правопорушень, які зібрано законодавцем з метою поширення саме на ці дії / бездіяльність певних умов, – щодо розміру відшкодування такої шкоди і спрощеного порядку доказування. Особа, чиї права порушено, має заявити вимоги про відшкодування шкоди в розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату визнання незаконними таких рішень, дій чи бездіяльності, у порядку, передбаченому спеціальною нормою. У такому разі доведенню підлягає лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.
Водночас, за висновком Великої Палати Верховного Суду (постанова від 16.11.2021 р. у справі № 910/11820/20), обмеження шкоди, яка підлягає стягненню, розміром однієї мінімальної заробітної плати станом на дату визнання рішень, дій чи бездіяльності незаконними, стосується тих випадків, коли платник податків за власним бажанням скористався правом, передбаченим абз. 2 п. 114.2 ст. 114 ПК України. Проте в разі якщо платник податків не скористався цим правом (не заявив відповідної вимоги), то при тих самих обставинах, визначених у п. 128.2 ст. 128 ПК України, він може претендувати на повне відшкодування шкоди, довівши при цьому увесь необхідний склад цивільного правопорушення: протиправність дій держави, факт порушення прав чи законних інтересів, наявність шкоди, а також причинно-наслідковий зв’язок між шкодою та протиправними діяннями.
Винятками в контексті вказаної норми (підпункт 114.3.3 п. 114.3 ст. 114 ПК України) є витрати на захист особи в межах кримінального судочинства та суми, що підлягають відшкодуванню в порядку розподілу судових витрат.
Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Суду (викладених у постанові від 16.09.2020 р. у справі № 916/978/19) про те, що у спірних правовідносинах податковий орган здійснює публічно-владні управлінські функції, а вимога про стягнення збитків є за своєю суттю вимогою вирішити публічно-правовий спір, що належить до юрисдикції адміністративних судів, та сформулювала висновок, що вимога про відшкодування може мати різну правову природу, від чого залежить визначення юрисдикції. В одних випадках вона є ефективним способом відновлення права платника (тобто способом захисту в публічно-правових відносинах), в інших – стягнення коштів з державного бюджету є результатом судового захисту позивача в деліктному зобов’язанні (за правилами господарського судочинства).
Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов’язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може в необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов’язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов’язаного з одержанням права на податковий кредит із ПДВ за наслідками господарської операції, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
В силу правового регулювання в судовій практиці виникло два підходи стосовно вирішення питань скасування рішень щодо визначення критеріїв ризикованості, включення платників податків до відповідних переліків. Так, до 31.01.2020 р. судова практика передбачала, що безпосередньо рішення відповідної комісії щодо віднесення платника до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси платника (постанова ВС від 03.12.2020 р. у справі № 160/3900/19).
Проте після прийняття Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165, Верховний Суд висловив позицію, що цей Порядок прямо встановлює можливість оскарження рішень про відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості (постанова Верховного Суду від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20).
Включення платника до переліку ризикових платників ПДВ зумовлює правові наслідки для нього, зокрема у вигляді реєстрації всіх без винятку податкових накладних, розрахунків коригувань.
Щодо компетенції податкового органу, як приклад постанова Верховного Суду від 23.10.2018 р. у справі № 822/1817/18, яка стосувалася надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
Про новітні підходи в судовій практиці щодо блокування податкових накладних, зокрема, слід акцентувати увагу на позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 07.12.2022 р. у справі № 500/2237/20. Суд дійшов висновку, що предметом розгляду є лише стадія правильності та правомірності зупинення й відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність і товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.
Щодо заповнення податкової накладної слід звернути увагу на постанову Верховного Суду від 13.03.2023 р. у справі № 240/12029/21, в якій платником податку помилково зазначено показники у рядку 2 «опис товарів/послуг продавця» в ПН, а також не надано належних копій документів, які розкривають зміст господарської операції. В іншій справі № 240/12027/21 у постанові від 28.11.2023 Верховний Суд вказав, що рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації ПН є правомірним, оскільки позивач не надав доказів щодо повідомлення (надання пояснень) податківців про допущену помилку при оформленні цієї податкової накладної, а розрахунок коригування був поданий вже після прийняття рішення про відмову у її реєстрації.
Аналіз судових справ стосовно оскарження рішень про відмову в реєстрації ПН / РК свідчить, що ця категорія справ є досить численною і з огляду на судову практику ці справи переважно вирішуються на користь платників податків. Це зумовлено тим, що зазвичай рішення податкового органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або обов’язку платника податків виконати волевиявлення суб’єкта владних повноважень.
МИ РЕКОМЕНДУЄМО:
- Належним чином вести договірну роботу
При укладенні договорів слід завчасно включити положення про відповідальність за відсутність реєстрації ПН у ЄРПН у зв’язку з нездійсненням контрагентом відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації.
Так, в Постанові Верховного Суду від 07.06.2023 р. у справі № 916/334/22 зазначено, що факт відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов’язання – наданої ним гарантії того, що контрагент за договором матиме право на користування податковим кредитом у розмірі суми ПДВ, який визначено договором у складі ціни.
- Використовувати адміністративне оскарження
Якщо податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації ПН/РК використати процедуру адміністративного оскарження до комісії регіонального рівня та комісії центрального рівня.
Це може призвести до більш оперативного вирішення проблеми, ніж судове оскарження, а також не передбачає судових витрат.
Правильно складені документи (таблиця даних платника податку, пояснення з відповідними додатками, як то: договори, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг) значно підвищують перспективи та досягнення позитивного результату на стадії адміністративного оскарження, а в подальшому у суді.
- Притягати до відповідальності державні органи
Одночасно з оскарженням незаконних рішень про відмову в реєстрації ПН/РК заявляти про відшкодування матеріальної/моральної шкоди
